Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Налоговые последствия бартерных сделок». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В налоговом законодательстве используются термины «товарообменные операции» и «бартерные операции». Названные гражданско-правовые сделки по своей юридической природе являются договорами мены. Стороны при исполнении таких сделок должны руководствоваться положениями гл. 31 «Мена» ГК РФ. Сделанные выводы подтверждаются арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 ноября 2005 г. по делу N Ф04-8028/2005(16790-А45-33)).
Правила вычета НДС при бартере
При обмене товарами организация должна начислить НДС. Возникает вопрос: может ли фирма принять к вычету сумму налога, выставленную в счете-фактуре поставщиком встречного товара, ведь при бартере организация не перечисляет поставщику налог в составе стоимости товара денежными средствами?
Несмотря на отсутствие денежной формы расчета, предприятие вправе принять к вычету НДС, начисленный при заключении бартерной сделки. Как указал по этому поводу КС РФ в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П, суммы НДС по товарам, расчеты за которые между предприятиями проводятся без фактического движения денежных средств (зачет встречных требований, бартерные операции), принимаются к зачету на общих основаниях.
Между тем вычет налога при бартере имеет существенные особенности. Так, в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретаемые товары вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком. Эти суммы исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом переоценок и амортизации), переданного в счет оплаты.
Налоговые органы считают, что если предприятие в качестве оплаты приобретенных товаров передает собственное имущество (в том числе сырье, материалы, комплектующие изделия, готовую продукцию, основные средства), то вычет налога по приобретенным товарам производится исходя из балансовой стоимости передаваемого в оплату имущества. При этом к балансовой стоимости передаваемого имущества применяется соответствующая расчетная налоговая ставка (10/110 или 18/118). Об этом говорится в Письмах ФНС России от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404@ и от 11 февраля 2005 г. N 03-1-02/194/8@.
ВАС РФ в Решении от 4 ноября 2003 г. N 10575/03 отметил, что, если в качестве оплаты предприятие передает не деньги, а иное имущество, сумма налога, фактически уплаченная предприятием, определяется не по стоимости оплачиваемого товара, а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.
Новеллы налогообложения мены
В налоговое законодательство регулярно вносятся коррективы. Так, 1 января 2007 г. вступят в силу дополнения, внесенные в п. 4 ст. 168 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». Согласно новой редакции п. 4 ст. 168 НК РФ «сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг».
При бартере организации уже не смогут ограничиться безденежной формой расчета. В будущем при товарообменных операциях и других сделках придется использовать оборотные средства. Каждая из сторон договора должна будет оплатить деньгами НДС, начисленный на стоимость обмениваемого товара. Тем самым снижается эффективность договоров мены в ситуациях, когда у фирмы заблокирован банковский счет либо на момент подписания бартерного контракта отсутствуют свободные финансовые ресурсы.
Однако с точки зрения системного толкования налогового законодательства анализируемые нововведения представляются вполне логичными. Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации включает положения, в силу которых налог может уплачиваться только в денежной форме. В п. 1 ст. 8 НК РФ прямо указано, что под налогом понимается платеж в виде денежных средств. Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога, причем в этот момент организация должна иметь денежный остаток на банковском счете, достаточный для уплаты налога.
На наш взгляд, новая редакция п. 4 ст. 168 НК РФ органично согласуется с положениями п. 1 ст. 8 и п. 2 ст. 45 НК РФ.
На реализацию попадает результат выполненных работ и оказанных услуг. Такие отношения регулируются Гражданским Кодексом РФ в рамках главы 37. Реализация возникает при заключении договора купли-продажи либо договора подряда. Помимо этого, предусмотрены и прочие виды договоров.
Современное законодательство определяет три разновидности услуг: фактические, юридические и финансовые. Реализацией помимо перечисленных видов договоров признаются:
- доход от аренды имущества;
- обменные операции без заключения договора;
- передача имущественных прав организации в счет дивидендов (по НДС);
- поступления при исчислении налогов при использовании УСН;
- передача товаров в счет погашения долгов.
Не признаются реализацией для целей НДС операции по возврату долговых средств.
Что такое вычет по НДС
На первый взгляд, раз уж НДС надо начислять при реализации товаров, работ, услуг, он ничем не отличается от налога с продаж (с оборота). Но если мы вернемся к его полному названию – «налог на добавленную стоимость», то становится понятным, что облагаться им должна не вся сумма реализации, а только добавленная стоимость. Добавленная стоимость – это разница между стоимостью проданного товара, работ, услуг и расходами на приобретение материалов, сырья, товаров, других ресурсов, затраченных на них.
Отсюда становится понятным необходимость получения налогового вычета по НДС. Вычет уменьшает сумму НДС, начисленного при реализации, на ту сумму НДС, которая была уплачена поставщику при приобретении товаров, работ, услуг. Рассмотрим на примере.
Организация «А» закупила у организации «В» товар для перепродажи стоимостью 7 000 рублей за одну единицу. Сумма НДС составила 1 400 рублей (по ставке 20%), итого цена закупки равна 8 400 рублей. Далее организация «А» продает товар организации «С» уже по 10 000 рублей за единицу. НДС при реализации равен 2 000 рублей, который организация «А» должна перечислить в бюджет. В сумме 2 000 рублей уже «скрыт» тот НДС (1 400 рублей), который был оплачен при закупке у организации «В».
По сути, обязательство организации «А» перед бюджетом по НДС равно всего 2 000 – 1 400 = 600 рублей, но это при условии, что налоговые органы зачтут этот входящий НДС, то есть предоставят организации налоговый вычет. Получение этого вычета сопровождается множеством условий, ниже мы рассмотрим их подробнее.
Кроме вычета сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении товаров, работ, услуг, НДС при реализации можно уменьшить на суммы, указанные в статье в статье 171 НК РФ. Это НДС, уплаченный при ввозе товаров на территорию РФ; при возврате товара или отказе от выполнения работ, оказания услуг; при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и др.
НДС при расторжении договора и возврате товара
При расторжении договора и возврате товара продавец может принять к вычету суммы налога, предъявленные покупателю и уплаченные в бюджет при реализации товаров (п. 5 ст. 171 НК РФ). Порядок действий продавца и покупателя аналогичен тому, который мы описали в соответствующих разделах при возврате товара в рамках одного договора.
Трехгодичный перенос вычета не предусмотрен при расторжении договора и возврате товара, даже если он оформлен как обратная реализация. К такому выводу пришел ВС РФ в определении от 12.02.2020 № 310-ЭС19-27513.
Если покупатель перечислил предоплату, а позднее договор был расторгнут, продавец также может принять к налоговому вычету НДС, исчисленный и уплаченный с суммы аванса. Но только при условии, что аванс будет возвращен (абз. 3 п. 5 ст. 171 НК РФ). В учете должны быть сделаны корректировки, в книге покупок в графе 7 следует перечислить документы, подтверждающие возврат аванса. Срок для принятия НДС к вычету — год с даты отказа от товаров (п. п. 1.1, 4 ст. 172 НК РФ).
Какие операции не облагаются НДС?
- Операции, которые связаны с продажей и приобретение иностранной или же национальной валюты;
- В процессе реорганизации;
- В процессе передачи прав имущества некоммерческим организациям;
- Ряд других имущественных процессов;
- В случаях передачи прав на безвозмездной основе. В данном случае речь идет об объектах жилищно-коммунальной или же социально-культурной сферы деятельности;
- Передача муниципальных или же государственных предприятий в право собственности в процессе оформления приватизации;
- Все виды работ – оказание услуг, органами местного самоуправления или же органами государственной власти.
В голове обывателя может родиться схема, предполагающая, что его этот налог совсем не касается. Ну, платит себе предприниматель, и пусть платит. Но это ошибочное мнение. Потому что в реальности всю сумму этого налога оплачивает в итоге сам покупатель. Чтобы понять, почему же так происходит, обратимся к простенькому примеру и посмотрим какие этапы проходит формирующийся налог на добавленную стоимость.
- Одна компания заказывает у другой фирмы материал, чтобы изготовить свой товара из него. Она этот материал оплачивает. На эту сумму стоимости материала, которую компания заплатила будет накладываться НДС.
- Далее эта компания из купленного материала производит свой товар, а потом решает, какую же стоимость готового изделия поставить? Да так, чтобы и самим в убытке не быть, и клиенты не разбежались от завышенных цен? Первым делом, берётся сумма денег, которую затратили на производство единицы нового товара. Размер налога при этом тоже рассчитывается, но записывается в «налоговый кредит».
- Дальше, компании нужно определиться, сколько будет стоить товар для конечного покупателя. Здесь складывается себестоимость товара, подсчитываются акцизы, вписывается та доля, которая после продажи пойдёт на прибыль и уже прибавляется НДС. То есть он уже будет входить в стоимость товара, которую заплатит при покупке потребитель.
- Когда товар в определённом количестве продан, компания сядет подсчитывать прибыль. Из полученных денег высчитывается 20 процентов налога, которые уже оплатил покупатель. И эти деньги уходят на налоговые обязательства по оплате НДС.
РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ БЕЗ ВВОЗА В РОССИЙСКУЮ ФЕДЕРАЦИЮ ИЛИ КОСВЕННЫЙ РЕЭКСПОРТ
Долгое время все внешнеэкономические отношения с зарубежными партнерами носили либо экспортный, либо импортный характер. При вступлении России во Всемирную Торговую организацию (ВТО) изменился сам подход к внешнеэкономической деятельности. Для оптимизации своих затрат, участники ВЭД стали использовать таможенную процедуру, при которой товары, ранее ввезенные на таможенную территорию таможенного союза, вывозятся с этой территории с целью последующей перепродажи. Такой вид внешнеэкономической деятельности и называется реэкспортом.
Реэкспорт делится на две основные группы:
— прямой реэкспорт предполагает, что товар завозится на территорию страны-резидента;
— косвенный реэкспорт предполагает, что товар не завозится на территорию страны-резидента, а напрямую отправляется к третьему лицу, минуя пересечения границы страны-резидента.
В рамках данной статьи рассмотрим в чем заключается преимущество косвенного реэкспорта, уделим особое внимание вопросам бухгалтерского учета, валютного регулирования и контроля операций.
Преимущества косвенного реэкспорта
Преимущества использования режима косвенного реэкспорта очевидны по нескольким показателям.
1. У участников внешнеэкономической деятельности, применяющих косвенный
реэкспорт наблюдается значительное снижение расходов на транспортировку товара покупателю, что в свою очередь приводит к сокращению издержек с последующим снижением цены товара. Данный фактор является конкурентным преимуществом для компании, которая собирается выводить товар на международный рынок.
2. Продукция, реализуемая российскими организациями иностранным юридическим
лицам за пределами территории Российской Федерации, объектом налогообложения по НДС на территории Российской Федерации не является и, соответственно, налогом на добавленную стоимость не облагается.
Согласно пункта 1 статьи 146 части второй Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Порядок определения места реализации товаров установлен в статье 147 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно, местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
• товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается или транспортируется;
• товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации;
Если товары согласно заключенному между сторонами договору передаются от продавца к покупателю не на территории РФ, ни одно из условий, поименованных в п. 1 ст. 147 НК РФ, не выполняется, следовательно, местом реализации товаров территория РФ не признается и у российской организации-продавца не возникает обязанности по начислению и уплате НДС в российский бюджет в связи с осуществлением анализируемой сделки.
3. При косвенном реэкспорте, валютные операции в рамках сделок между
резидентами и нерезидентами, предусматривающие приобретение резидентами у нерезидентов товаров за пределами территории Российской Федерации и/или продажу указанных товаров другим нерезидентам без их ввоза на территорию Российской Федерации, осуществляются без постановки контрактов на учет с присвоением им уникальных номеров.
С 1 марта 2018 года, с момента вступления в силу утвержденной Центральным Банком России Инструкции от 16.08.2017 г № 181-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации, при осуществлении валютных операций, о единых формах учета и отчетности по валютным операциям, порядке и сроках их представления» (далее — Инструкция), вместо требования об оформлении паспорта сделки в банках действует порядок постановки контрактов на учет с присвоением им уникальных номеров.
Обязанность по постановке контрактов на учет с присвоением им уникальных номеров распространяется на валютные операции, осуществленные между резидентом и нерезидентом, связанные с расчетами через счета резидентов по договорам (в том числе агентским, договорам комиссии, поручения), предусматривающим при осуществлении внешнеторговой деятельности (п. 4.1, 4.1.1, 5.1 Инструкции). В пп. 7 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» четко определено, что относиться к внешнеторговой деятельности — это импорт и (или) экспорт товаров, информации и интеллектуальной собственности. В свою очередь, под импортом товаров понимается ввоз товара в РФ без обязательства об обратном вывозе, под экспортом товаров — вывоз товара из РФ без обязательства об обратном ввозе (пп. 10, 28 ст. 2 названного Закона).
НДС при импорте услуг
Приобретая услуги у иностранца, заказчик в некоторых ситуациях должен будет уплатить НДС в бюджет как налоговый агент. Обязанности налогового агента возникают, если местом реализации услуг признается территория РФ (ст. 148 НК РФ). Налог удерживается из суммы, перечисляемой иностранному исполнителю, и он получает в качестве дохода сумму за минусом НДС.
НДС при импорте услуг уплачивается в бюджет одновременно с перечислением денег иностранцу (п. 4 ст. 174 НК РФ). Перечисляется такой НДС на КБК 182 1 03 01000 01 1000 110. При этом в поле 101 платежного поручения («статус») указывается «02».
По итогам квартала, в котором был удержан агентский НДС при импорте услуг, нужно отчитаться перед ИФНС, представив обычную декларацию по НДС не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом (утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).
Как рассчитывают НДС на металлолом в 2021
Сумму НДС с аванса налоговый агент определяет по формуле:
Сумма НДС с аванса = (Сумма аванса + Сумма аванса * Ставка налога 20%) * Расчетная ставка 20/120
Сумму НДС с отгрузки определяют похожим образом:
Сумма НДС с отгрузки = (Стоимость товара + Стоимость товара * Ставка налога 20%) * Расчетная ставка 20/120
Налог к уплате рассчитывают в рамках квартала, в котором покупали металлолом. НДС, который начислили в течение квартала, компании — плательщики НДС уменьшают на сумму вычетов по НДС и увеличивают на сумму восстановленного налога, если он есть:
НДС к уплате = Начисленный НДС — Вычеты по НДС + Восстановленный НДС
Вычеты НДС на металлолом. Вычет заявляют только на основании счета-фактуры от поставщика (письмо ФНС от 16.05.2018 № СД-4-3/9293). При покупке вторсырья компания может уменьшить НДС на несколько видов вычетов, которые закреплены в п. 4.1 ст. 173 НК РФ:
- вычет НДС, который налоговый агент начислял в течение квартала при покупке вторсырья;
- вычет НДС при возврате вторсырья продавцу или аванса клиенту, такое право есть у покупателей металлолома — плательщиков НДС (п. 5 ст. 171 НК);
- вычет НДС с аванса, который уплатил налоговый агент продавцу (абз. 2 п. 12 ст. 171 НК): он сначала начисляет НДС с аванса, а потом принимает его к вычету;
- вычет НДС при уменьшении цены или объема вторсырья:налоговый агент сперва начисляет НДС с отгрузки, а если цена или объем уменьшаются, принимает излишне начисленный налог к вычету вместо продавца.
Восстановленный НДС. Налоговый агент восстанавливает налог при возврате аванса или при получении товаров, за которые платил аванс и принимал налог к вычету. Также иногда приходится частично восстанавливать НДС, если изменилась стоимость или объем вторсырья по соглашению с продавцом.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом обложения НДС признается реализация товаров. В соответствии с положениями статьи 39 Кодекса под таковой понимается, в частности, передача на возмездной основе права собственности на продукцию. Таким образом, поскольку в результате товарообменных сделок происходит переход права собственности на объекты обмена, то подобные операции облагаются НДС, и с этим уже не поспоришь. Другое дело, что при бартере право собственности, как мы уже отмечали, переходит к сторонам сделки только после того, как они полностью исполнят свои обязательства друг перед другом. Важно определить, в какой момент возникает объект обложения НДС.
Предположим, организация получила товар от партнера по бартерной сделке, но по тем или иным причинам свой в его адрес еще не поставила. Очевидно, что при подобном раскладе перехода права собственности нет (ст. 570 ГК). Вместе с тем моментом определения налоговой базы по НДС в силу положений пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Вопросы налогообложения
Выручка от продажи товаров признается доходом от реализации (ст. 248 НК РФ) и может быть уменьшена на стоимость их приобретения (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Доходы и расходы налогоплательщик может признать на дату реализации товаров, т. е. на дату перехода права собственности на них (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272, ст. 39 НК РФ). Соответственно, до даты перехода права собственности у организации не возникает обязанности признать доходы и права признать расходы для целей налогообложения налогом на прибыль.
Естественно, что, если речь идет о двух-трех днях нахождения товаров в пути, проблемы с налоговой базой по налогу на прибыль не возникнут. А если это два-три дня на стыке старого и нового года? А если товар, который должен был доставляться три дня, доставляется три месяца? А если груз вообще потеряли по дороге, а расходы вы уже признали? На наш взгляд, лучше не рисковать и признавать доходы и расходы так, как это предписывает НК РФ.
Примечание. В Минфине России считают, что если момент списания с бухгалтерского учета объекта не совпадает с моментом признания доходов и расходов от его выбытия, то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 «Товары отгруженные» (письма от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, от 27.01.2012 N 07-02-18/01). Аналогичные выводы можно найти и в судебных актах (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2008 по делу N А41-К2-25810/06).
Реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). И на дату отгрузки (передачи) товара у организации возникает налоговая база по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Как уже неоднократно отмечали финансисты, при реализации товаров обязанность по НДС у продавца возникает на дату отгрузки товаров независимо от момента перехода права собственности, установленного договором. При этом на основании пункта 3 статьи 168 НК РФ соответствующие счета-фактуры выставляются продавцом в срок не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (письмо Минфина России от 28.08.2017 N 03-07-11/55118). Таким образом, начисление НДС происходит именно на дату отгрузки товара, вне зависимости от того, что право собственности на товар не перешло.
Кроме того, нужно учитывать, что 19 августа 2017 года НК РФ дополнен новой статьей, согласно которой не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1 ст. 54.1 НК РФ).
Например, к числу искажений относится отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения. Иными словами, ответственность за нарушения в сфере законодательства о налогах и сборах, в том числе в части нарушений и противоречий в документах, подтверждающих совершение хозяйственных операций, усилена. На этом фоне отражение в бухгалтерском учете информации о переходе права собственности на основании документов на отгрузку товара означает отражение заведомо недостоверной информации, что недопустимо.
Примечание. Мы настоятельно рекомендуем вести учет отгруженных товаров, на которые не перешло право собственности, на счете 45 «Товары отгруженные». Это поможет избежать проблем как с налоговыми органами, так и с контрагентами.
Кроме того, отражение в бухгалтерском учете товаров в пути как реализованных приведет к тому, что:
- организация-продавец отразит выручку от реализации на дату отгрузки товара, а не на дату его реализации;
- организация-покупатель отразит приобретение товара на дату перехода права собственности, а не на дату его отгрузки продавцом.
В результате возникнет противоречие между учетом у продавца и покупателя, что впоследствии, как показывает складывающаяся арбитражная практика, может быть расценено налоговыми органами как одно из доказательств получения необоснованной налоговой выгоды (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2017 N 09АП-54353/2017 по делу N А40-34880/17).
- Могут возникать проблемы с налогообложением. Например, при выплате зарплаты в натуральной форме остро встаёт вопрос о зарплатных налогах и взносах (налог на доходы физических лиц, страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование в России). На Украине бартерные сделки не позволяют использовать льготную или упрощённую систему налогообложения. Например, нельзя применить льготную ставку НДС, даже если оба товара бартерной сделки являются льготными. Есть сложности с проведением международных бартерных сделок из-за дополнительных ограничений по срокам их проведения. Это приводит к росту реального налогообложения и к росту налоговой задолженности, в том числе из-за штрафов за несвоевременную уплату налогов.
- При больших объёмах товарообменных операций затруднён подбор подходящих друг другу бартерных предложений. Существуют электронные системы регистрации бартерных предложений и заявок (бартерные биржи), что упрощает поиск приемлемых вариантов.
- В случае минимизации или отсутствия денежного обращения возникает трудность оценки товаров и услуг в условиях отсутствия стабильного денежного рынка этих товаров.
Учет товарообменных операций
В условиях дефицита свободных денежных средств предприятия нередко обменивают продукцию собственного производства на необходимые им объекты имущества (сырье, материалы, основные средства и тому подобное). ОАО “Саранский завод “Резинотехника” также осуществляет бартерные операции, регулируемые договорами мены. Следует отметить, что в настоящее время руководство предприятия стремится к тому, чтобы реализовывать продукцию за наличный или безналичный расчет, но товарообменные операции все же занимают небольшой удельный вес в общем объеме реализации — около 10 процентов годового объема продаж. Договора мены заключаются с такими предприятиями как ОАО “Мордовэнерго” (г. Саранск), ОАО “Биосинтез” (г. Пенза), ООО “Дальхимсервис” (г. Ярославль).
Новый порядок отражения товарообменных операций в учете регламентируется приказом Минфина России от 24.03.2000 № 31м “О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету”.
Кратко остановимся на основных правовых аспектах договора мены.
Согласно статье 567 Гражданского Кодекса РФ, по договору мены каждая из сторон этого договора обязуется передать в собственность партнера один товар в обмен на другой. При этом каждая сторона договора признается продавцом товара, который она обязуется принять.
При заключении договора мены наиболее важным моментом является то, что товары, подлежащие обмену, как правило, признаются равноценными. Надо заметить, что равноценность обмена не означает, что стоимость продукции, передаваемой сторонами, абсолютно одинакова. Эта стоимость может и различаться, но участники товарообменной сделки договариваются, что будут считать обмен равноценным. При этом необязательно устанавливать в договоре условие равноценности товаров — это условие не будет выполняться лишь в том случае, если договором предусмотрен другой порядок. В этом случае сторона, передающая более дешевый товар, должна оплатить партнеру разницу в ценах.
Расходы на доставку, приемку и передачу обмениваемых товаров, несет та сторона, на которую возложены соответствующие обязательства договором мены. Если договором не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно в момент исполнения ими своих обязательств по передаче товаров.
В соответствие с п.19 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99) бухгалтерская отчетность в отношении отражения выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договора, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;
доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;
способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.
Рассмотрим порядок отражения в учете ОАО “Саранский завод “Резинотехника” операций по договору мены.
В соответствии с пунктом 6.3 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99) выручка от передачи продукции по договору мены отражается в учете исходя из стоимости полученного имущества. При этом стоимость полученного имущества определяется по ценам, по которым организация обычно покупает такое или аналогичное имущество. Иначе говоря, выручка от реализации продукции по договору мены равна стоимости полученных по этому договору материальных ценностей.
При реализации обмениваемой продукции в учете ОАО “Саранский завод “Резинотехника”делают следующие проводки:
1) отражена реализация продукции по договору мены:
Дебет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
Кредит 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”;
2) начислен налог на добавленную стоимость по реализованной продукции:
Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)
Кредит 68 “Расчеты с бюджетом”;
3) списана себестоимость продукции, переданная по договору мены:
Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
Кредит 40 “Готовая продукция”;
4) выявлен финансовый результат от реализации продукции:
Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
Кредит 80 “Прибыли и убытки”.
Объекты имущества (основные средства, материалы, продукция, товары), поступившие взамен отгруженной продукции, приходуются по дебету счетов учета материально-производственных запасов в корреспонденции с кредитом счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.
В учете предприятия делают следующие проводки:
оприходуются объекты имущества, полученные по договору мены:
Дебет 10 “Материалы”
Кредит 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”;
2) учтен налог на добавленную стоимость по объектам имущества, полученным по договору мены:
Дебет 19 “налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”
Кредит 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.
При этом стоимость получаемых предприятием материальных ценностей определяется в соответствии со следующими документами:
— Положением по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” (ПБУ 5/98), утвержденным приказом Минфина России от 15.06.98г. № 25н (для материалов, МБП и товаров);
Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ 6/97) утвержденным приказом Минфина России от 15.09.97 № 65н (для основных средств).
Так в соответствии с пунктом 10 ПБУ 5/98 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество, определяется исходя из стоимости переданного имущества. При этом стоимость переданных ценностей устанавливается исходя из цены, по которой организация обычно в сравнимых обстоятельствах определяет, что стоимость запасов, оприходованных по договору мены, будет равна проданной стоимости продукции, отгруженной по этому договору.
До вступления в силу приказа № 31н стоимость запасов, оприходованных по договору мены, оценивалась по фактической себестоимости продукции, отгруженной по этому договору.
Если предприятие получает по договору основные средства, то их первоначальная стоимость определяется в таком же порядке, как и фактическая себестоимость материально-производственных запасов. Другими словами первоначальная стоимость основных средств, приобретенных по договору мены равна проданной стоимости продукции, отгруженной по бартеру.
Выручка от реализации продукции, отгруженной по договору мены равна стоимости имущества, полученному по этому договору. В свою очередь, стоимость оприходованного имущества равна проданной стоимости переданной продукции.
В соответствии с пунктом 6.3 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ 10/99) от 06.05.99г. № 33н величина оплаты по договору мены определяется исходя из стоимости переданной продукции. То есть можно сказать, что оплата поставщику по договору мены равна продажной стоимости обмениваемой продукции. После совершения бартерной сделки в учете предприятия делается проводка:
произведен зачет взаимных требований по продажной стоимости обмениваемой продукции:
Дебет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”
Кредит 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.
При этом, как уже отмечалось, равноценность обмена не означает, что стоимость продукции, передаваемая предприятием и стоимость полученных материальных ценностей абсолютно одинаковы. Эта стоимость может различаться, поэтому величина дебиторской задолженности, отраженная на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, и величина кредиторской задолженности, отраженная на счете 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, как правило, не совпадают.
Если выручка от реализации продукции, отгруженной по договору мены, превышает стоимость имущества, полученного по этому договору, то дебиторская задолженность партнера оказывается больше кредиторской задолженности предприятия.
Поэтому после проведения зачета взаимных требований у предприятия на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” образуется дебетовое сальдо, а в учете делается проводка:
Дебет 80 “прибыли и убытки”
Кредит 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.
— учтена разница между стоимостью отгруженной продукции и стоимостью полученного имущества.
Товарообменные операции
Основное отличие между этими двумя видами сделок состоит в том, что по договору бартера можно обменивать товары, работы, услуги, результаты интеллектуальной собственности, а по договору мены — только имущество, принадлежащее субъектам на праве собственности.
Классическая товарообменная сделка, когда один актив (группа активов) обменивается на другой актив (группу активов), служит предпосылкой для реализации целей, достижение которых другими способами зачастую невозможно. При этом обмен — операция вспомогательная, стороны договора, как правило, не ставят цели извлечь прибыль, а обмениваемые товары признаются равноценными.
В обозначении конкретной суммы сделки нет необходимости, поскольку товары предполагаются равноценными. Важно определить лишь номенклатуру обмениваемых активов. Именно это условие существенно при классическом обмене.
Нормы ГК РФ позволяют сторонам обмениваться и неравноценными товарами. И в этом случае указывается не цена обмениваемых товаров, а только сумма доплаты. То есть предмет договора формулируется примерно так: «Сторона А предоставляет в обмен товар 1, а сторона Б предоставляет в обмен товар 2 и доплачивает 100 тыс. руб.»
Таким образом, в товарообменных сделках деньги служат не средством платежа, а активом, который в сочетании с другим имуществом позволяет совершить равноценный обмен.
Классическая товарообменная сделка не может быть типовой в текущей деятельности коммерческой организации, так как это не соответствует основной цели ее создания — извлечению прибыли. Заключение подобных договоров скорее исключение, чем правило.