Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, далее — Закон № 401-ФЗ) с 01.01.2017 величину сомнительной дебиторской задолженности в отношении каждого контрагента следует определять за вычетом кредиторской задолженности перед этим контрагентом. Однако, ни Налоговый кодекс, ни нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат четкого определения кредиторской задолженности. В бухгалтерском учете под кредиторской задолженностью понимается, по сути, любая начисленная задолженность перед кредитором, включая те обязательства, срок исполнения по которым еще не наступил (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99).
Формирование резервов с учетом встречной кредиторской задолженности
В то же время из некоторых норм НК РФ можно сделать вывод, что под такой задолженностью для целей налогообложения понимаются обязательства налогоплательщика, которые не были им исполнены (погашены) в установленный срок (например, п. 18 ст. 250, пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В пользу этой точки зрения говорит и тот факт, что к сомнительной дебиторской задолженности относятся именно просроченные долги перед налогоплательщиком (п. 1 ст. 266 НК РФ). С одной стороны, логично было бы уменьшать этот сомнительный долг на просроченный долг перед контрагентом.
С другой стороны, до официальных разъяснений или уточнения норм безопаснее включать в кредиторскую задолженность все обязательства, включая те, срок исполнения по которым еще не наступил. Именно такой подход реализован в «1С:Бухгалтерии 8», начиная с версии 3.0.46.19. Для целей автоматического формирования резерва встречной кредиторской задолженностью, уменьшающей сомнительную дебиторскую задолженность в отношении контрагента, считается любая непогашенная задолженность перед данным контрагентом, в том числе, отраженная на счетах:
- 60.01 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
- 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
- 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам;
- 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Что такое резерв под обесценение запасов и зачем его создавать
Бухгалтерская отчётность должна быть достоверной. Исходя из этого, на каждую контрольную дату нужно заново оценивать все активы компании (пункт 28 ФСБУ 5/2019). Запасы — это часть активов. Их стоимость должна соответствовать текущим рыночным условиям. Для этого их оценивают. Когда есть разница (балансовая стоимость запасов не дотягивает до рыночной), считается что они потеряли ценность и их нужно дооценить, то есть создать резерв.
Чтобы понять, нужен ли будет резерв, берут два показателя:
- фактическую себестоимость запасов (ФС);
- чистую стоимость продаж (ЧСП). Считается как рыночная стоимость запасов минус затраты на продажу.
Как показывать резервы в бухгалтерской отчетности?
Вид резерва
Как показать в отчетности
В балансе
В отчете о финансовых результатах
На отпуска и вознаграждения по итогам за год
По строке 1540 «Оценочные обязательства»
По строке 2120, 2210, 2220 или 2350 в зависимости от того, на каком счете начислен резерв
По сомнительным долгам
По строке 1230 или 1240 за минусом резерва
По строке 2350 «Прочие расходы»
На гарантийный ремонт
По строке 1540 «Оценочные обязательства»
Под снижение стоимости ТМЦ
По строке 1210 «Запасы» за минусом резерва (п. 25, 35 ПБУ 4/99)
Под обесценение финансовых вложений
По строке 1170 (по долгосрочным вложениям) или 1240 (по краткосрочным) за минусом резерва
Редакция «Клерка» получила информацию от источников в ФНС о том, что в 2022 году налоговики начнут массово снимать расходы компаний.
Чтобы подготовить вас к непростому 2022 году, «Клерк» оперативно разработал уникальный курс по защите при налоговых проверках. Записаться и получить подарок тут.
Когда и кем создается резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Сомнительным признается долг перед вашей организацией, который с высокой вероятностью не будет погашен полностью или частично (п. 70 Положения по бухучету N 34н, Письма Минфина от 27.05.2016 N 03-03-06/1/30504, от 14.01.2015 N 07-01-06/188, от 27.01.2012 N 07-02-18/01). Это может быть либо нарушение должником срока оплаты, либо Вы получили информацию о финансовых проблемах Вашего должника.
Резервы по сомнительным долгам создаются в момент признания задолженности сомнительной.
В учетной политике по бухгалтерскому учету не стоит прописывать, что организация создает или не создает резерв по сомнительным долгам. Но организации необходимо утвердить порядок определения суммы резерва в своей учетной политике, так как в нормативных документах по бухгалтерскому учету процесс оценки возможности погашения долга не прописан.
Так же надо учесть, что в составе дебиторской задолженности могут учитываться:
Кроме того, отражается не предъявленная к оплате начисленная выручка по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (в сумме, исчисленной исходя из договорной стоимости или из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению) (п. п. 1, 2, 17, 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).
Резервы сомнительных долгов создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной (не только по задолженности покупателей и заказчиков за продукцию, товары, работы и услуги). В то же время если в отношении просроченной дебиторской задолженности на отчетную дату имеется уверенность в погашении, то резерв по данному долгу не создается (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).
Резервы по сомнительным долгам в налоговом учете
Итак, если в бухгалтерском учете в учетной политике не надо прописывать о том, что резерв по сомнительным долгам создается, то в учетной политике по налоговому учету обязательно надо указать создаете вы резервы или нет (Письмо УФНС по г. Москве от 20.06.2011 N 16-15/[email protected]).
Какие организации могут создавать резервы по сомнительным долгам в налоговом учете?
Организациям, плательщики налога на прибыль, признающие доходы и расходы методом начисления, предоставлено право создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Таким образом, при применении УСН, а также иных спецрежимов, резервы по сомнительным долгам не создаются.
Необходимо учесть, что в налоговом учете определение сомнительной задолженности отличается от определения в бухгалтерском учете.
С 1 января 2017 г. были внесены изменения в п. 1 ст. 266 НК РФ. См. Федеральный закон от 30.11.2016 N 401-ФЗ.
Пункт 1 ст. 266 НК РФ гласит, что сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Т.е. это не любая дебиторская задолженность, как это имеет место быть для бухгалтерского учета.
Таким образом, имеющуюся дебиторскую задолженность вы можете признать сомнительным долгом, если она одновременно удовлетворяет следующим критериям.
1. Задолженность возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
2. Задолженность не погашена в сроки, установленные договором.
3. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
При соблюдении всех этих условий задолженность признается сомнительной. При этом не имеет значения, принимались ли меры по ее взысканию или нет.
Например, неважно, направлены ли контрагенту претензии, поданы ли в суд исковые заявления и т.п. Задолженность продолжает считаться сомнительной и в случае возбуждения в отношении нее исполнительного производства (см., например, Письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/148).
По сомнительной задолженности в налоговом учете имеется много разъяснений финансового ведомства, а также имеется судебная практика.
Так, например, по мнению Минфина и некоторых судов задолженность не должна признаваться сомнительной:
1. по предоплате, когда поставщик не отгрузил товар, не оказал услуги в соответствии с договором (Письма Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/2/51088, от 08.12.2011 N 03-03-06/1/816, от 30.06.2011 N 07-02-06/115, от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398). Такая же позиция встречается и в судебной практике.
2. по штрафным санкциям за нарушение условий договора (Письма Минфина России от 23.10.2012 N 03-03-06/1/562 (п. 4), от 15.06.2012 N 03-03-06/1/308, от 29.09.2011 N 03-03-06/2/150 (п. 2), от 23.09.2010 N 03-03-06/1/612, от 19.03.2010 N 03-03-06/2/52);
3. по взысканным арбитражным судом суммам процентов за пользование чужими денежными средствами (Письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315);
4. по договорам займа (Письма Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/1/70, от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318).
5. по приобретенным правам требования (Письма Минфина России от 23.10.2012 N 03-03-06/1/562 (п. 4), от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318). Аналогичной позиции придерживаются и суды;
6. в виде невыплаченных сумм за уступленное право требования по расчетам за отгруженные товары (Определение Конституционного Суда РФ от 19.11.2015 N 2554-О). Арбитражные суды приходят к такому же выводу.
Важно! Если задолженность образовалась по причинам, не связанной с реализацией (по договору займа, уступки права требования, договору о предоставлении обеспечения и т.д.), она не может считаться сомнительной и, следовательно, участвовать в формировании резерва.
Взаимозависимость покупателя с продавцом не может стать поводом для отказа в создании резерва. Но при совокупности обстоятельств, свидетельствующих о проявлении недобросовестности компании, суд может поддержать решение налоговой инспекции о необоснованном завышении расходов на сумму созданного резерва. (Определение ВС РФ от 29.04.2016 г. №304-КГ16-3795, Постановление АС Западно-Сибирского округа от 15.02.2016 г. №А03-1025/2015).
Резерв по сомнительным долгам
В качестве сомнительного долга могут признаваться как дебиторская задолженность по счетам 60, 62, 76, так и задолженность по выданному вашей компанией займу, субсчет 58-3. Если срок возникновения заложенности составляет 45-90 календарных дней, то такой долг включается в резерв в размере 50%. А 100% долга можно отнести в резерв только в том случае, если срок возникновения задолженности составил более 90 календарных дней.
С 2017 года в формировании резерва произошли некоторые изменения. Так, например, если задолженность компании носит встречный характер, то есть когда определенный дебитор должен компании, а компания имеет обязательство перед этим дебитором, то сомнительной признается та часть долга, которая превышает обязательство.
До 2017 года компании имели право включать в резерв всю сумму долга. В настоящее время это четко регламентируется п.1ст.266 НК РФ. При этом, нужно учитывать, что впервые применить данное нововведение компании имеют право только по итогам 1-го квартала 2017 года. А резервы 2016 используются по требованиям НК РФ в прежней редакции.
Существует ряд причин для того, чтобы создавать резерв по сомнительным долгам на предприятии. Резерв позволяет увидеть конкретные обязательства дебиторов, реальный финансовый результат в бухгалтерской отчетности, а также позволяет компаниям оценить возможные убытки, возникшие из-за долга. Поэтому, когда в компании возникают сомнительные долги обязательно нужно создать резерв всем компаниям, даже тем, которые ведут бухгалтерский учет в упрощенном виде.
Финансовые вложения в учетной политике
Перечень активов, которые могут быть признаны финансовыми вложениями, не ограничен рамками законодательства. Каждая организация самостоятельно принимает решение о возможном составе активов данного рода. Вся информация должна быть отражена в учетной политике.
Формирование финансовых активов организации
| Критерии активов | Возможные | Единицы измерения |
| По времени использования | Краткосрочные и долгосрочные | Краткосрочные ― срок погашение менее 12 месяцев, если период обращение больше, активы относятся к долгосрочным |
| Единица учета | Серия, партия | Организация самостоятельно определяет единицу измерения. Но при этом должны быть соблюдены принципы прозрачности учета и контроля за движением активов |
| Принятие к учету | Первоначальная стоимость | К затратам на приобретение относят объемы фактических затрат, в том числе на покупку, доставку и прочие без учета возмещаемых налогов |
| Определение текущей рыночной стоимости | Активы с определяемой и неопределяемой рыночными стоимостями | Для активов с определенной рыночной стоимостью периодически требуется проводить корректировку существующей цены. Если текущую рыночную стоимость определить не представляется возможным, к учету принимается первоначальная стоимость |
Все методы определения финансовых вложений стоит отразить в учетной политике. Это относится к периодам использования, единицам измерения и прочим условиям.
Для оценки активов, учитываемых как финансовые вложения, принимаются фактические затраты на их приобретение. Расходы могут быть связаны не только с оплатой поставщикам. При этом положения ПБУ 19/02 общехозяйственные расходы исключают из состава затрат для определения первоначальной стоимости, если эти расходы не были связаны напрямую с приобретением.
Счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»
Создание резерва под обесценивание финансовых вложений, а также его последующая корректировка и движение осуществляются с использованием счета 59.
Этот счет корреспондирует со счетом 91. Создание резервов, а также их увеличение фиксируются бухзаписью Дт 91 Кт 59. В случае увеличения расчетной цены или же выбытия вложений осуществляется обратная проводка: Дт 59 Кт 91.
Поскольку финвложения подразделяются на долгосрочные (срок погашения более года) и краткосрочные (менее 12 месяцев) и отображаются в разных строках и разделах бухотчетности, резервы под их обесценивание целесообразнее также разделить на краткосрочные и долгосрочные. Например, для учета резервов под обесценение долгосрочных вложений можно использовать счет 59.1, а для краткосрочных — счет 59.2. Аналитический учет должен быть организован по видам резервов.
Условия для формирования
Приказы, указания и письма Минфина России определяют ряд критериев, необходимых для обеспечения создания резервов по сомнительным долгам:
- Фонд может быть организован в результате расчетов с гражданами и организациями: покупателями приобретенных продуктов, услуг либо оплачиваемой работы. Авансовые платежи не включены в общую стоимость резервов.
- После создания резерва управляющие либо бухгалтерские организации должны постоянно смотреть за динамикой задолженности, так как ее состояние может поменяться, а резервный фонд отражает реальное положение дел (аналитический подход).
- В бухгалтерском учете долг можно считать обреченным в согласовании с принципами ст. 266 НК РФ (как и в случае налоговых расчетов).
- Если появляется вопрос про то, какой учет резервных активов применим (бухгалтерский или налоговый), то следует учесть последующее:
- если расхождения связаны с различием во времени соотнесения сроков долгов, то эта разница является основой формирования отложенных налоговых активов;
- если сумма отчислений из резервного фонда для бухучета превосходит 10-ти процентный порог, определенный налоговым учетом, то компания будет работать с постоянными финансовыми различиями.
Когда нужно формировать резерв?
Если в ходе очередной инвентаризации дебиторских задолженностей выявлены не оплаченные своевременно суммы, этого достаточно для создания счета, откуда могут поступить средства.
Подробно установить порядок формирования и распоряжения средствами, оказавшимися в разряде сомнительных долгов, дано право собственникам и руководителям.
Учитывая сферу деятельности, прочие нюансы, положения разрабатываются применительно к каждой организации, утверждаются локальными правовыми актами внутреннего пользования.
Сформировать его нужно непосредственно после выявления неоплаченных долгов, отразив в отчетных документах за этот период.
Ограничений в способах оформления и расчетах законодатель не устанавливает.
Обязательно важно принимать во внимание перспективы получения денег полностью (или частично).
Критерии, которые служат фактором для того, чтобы объективно оценить возможные убытки, не получив причитающиеся суммы, должны быть оговорены в регулирующих эти вопросы внутренних правовых актах. Их применение обязательно при начислении резерва по сомнительным долгам.
Отличительные черты бухгалтерского и налогового учета
Для удобства отчисления налогов на прибыль, по желанию также дополнительно создаются резервы по долгам, которые сомневаются получить.
В отличие от бухучета формируется такой резерв, руководствуясь нормативными требованиями налогового законодательством.
Обязательно учитывают сроки задержки платежа.
Кроме того, при наличии перед контрагентом встречных невыполненных денежных обязательств, они взаимно перекрываются. Сомнительным долгом может быть признана лишь та его часть, что превышает кредиторскую задолженность.
Если с даты, установленной для расчета, прошло меньше, чем полтора месяца, создание резерва считают необоснованным.
Сумма, какую можно отнести к сомнительным долгам, также зависит от периода просрочки платежа:
- в размере 50% от общей невыплаченной суммы, если с последнего дня, установленного для выплат, прошло 45- 90 дней;
- полностью размер долга по дебету, если прошло более 90 дней с оговоренного срока расчета.
Еще одна отличительная черта – ограничение общей суммы. Размер не может превысить 10% от вырученных за этот период средств.
Используют только для покрытия понесенных от безнадежных долгов убытков.
Остаток недополученных средств, исчисленный как разница между изначально зарезервированным долгом и суммой, оставшейся непогашенной по окончанию налогового периода, включают в:
- расходы налогоплательщика;
- или внереализационные доходы.
Для наглядности посмотрите таблицу:
| Налоговый учет | Бухгалтерский учет | ||
|---|---|---|---|
| 1 | Можно ли не формировать резерв | является правом, создается по собственной инициативе | обязательно, если есть вероятность неполучения долга |
| 2 | Порядок учета | включают в состав внереализационных расходов | определяют как прочие расходы |
| 3 | Основания | итоги проведенной инвентаризации на последний день налогового периода | определение степени вероятности возвращения долга сомнительна по критериям, оговоренным положениями внутреннего действия |
| 4 | Сумма отчислений | в процентном отношении для каждого сомнительного долга, учитывая сроки его возникновения | можно разработать другую методику |
| 5 | Предельные размеры | не более 10% доходов от реализации за этот период без учета НДС | нет ограничений |
| 6 | Списание резервных сумм | только в случае признания долга безнадежным | корректируется сумма дебиторской задолженности |
На счете 96 бухгалтерского учета отражаются оценочные обязательства. Определение этому понятию дано в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Из п. 4 этого документа следует, что оценочное обязательство — это обязательство организации с неопределенной величиной и сроком исполнения, возникающее вследствие законодательных актов, судебных решений, договоров, а также исходя из обычаев делового оборота или в результате действий организации, которые указывают другим лицам на то, что она взяла на себя определенные обязательства, которые впоследствии выполнит.
В п. 8 ПБУ 8/2010 сказано о том, что оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
Следует отметить, что в п. 3 ПБУ 8/2010 указано, что данное положение можно не использовать организациям, имеющим право на применение упрощенного способа ведения бухгалтерского учета. Это является правом, а не обязанностью организации. Таким образом, упрощенцы, самостоятельно определяют, создавать ли резервы предстоящих расходов, и если да, то под какие именно расходы, и обязательно отражают свое решение в учетной политике.
Проводки при создании резерва на отпуска
Далее рассмотрим, как используется счет 96 в проводках при создании основных видов резервов предстоящих расходов.
Способ расчета сумм резерва на отпуска не является строго установленным, поэтому его надо прописать в учетной политике организации.
Приведем один из вариантов расчета:
- Делим всех сотрудников на группы в соответствии со счетами затрат, на которые приходятся их заработные платы.
- Суммируем все неиспользованные отпускные дни, приходящиеся на каждого включенного в группу на конец периода.
- Высчитываем средний дневной заработок на группу путем деления фонда оплаты труда (ФОТ) группы за период на количество календарных дней в периоде и на количество работников в группе.
- Рассчитываем резерв путем умножения среднего заработка на сумму неиспользованных отпускных дней.
Пример расчета с проводками можно скачать здесь.
Если на отчетную дату резерв не израсходован полностью, то он переносится на следующий период. То есть на новый период рассчитываем резерв по указанным выше правилам и формируем его, внося в кредит счета 96 — Резервы предстоящих расходов (субсчет «Резервы на выплату отпускных работникам») разность между исчисленным резервом и сальдо на субсчете 96.01.1. Таким образом, на отчетную дату вновь имеем на кредите субсчета 96.01.1 актуальную сумму резерва.
Аналогично поступаем и с субсчетом 96.01.2 «Резервы на выплату страховых взносов».
Создание резерва по убыточным договорам
Зачастую бывают ситуации, когда изначально выгодный договор становится убыточным. И при этом расторжение договора в одностороннем порядке влечет за собой немалые санкции. В такой ситуации возникает необходимость создания резерва по убыточным договорам. В рассматриваемом случае резерв создается в том месяце, когда обнаружен факт убыточности договора.
Пример проводок при создании резерва по убыточным договорам посмотрите здесь.
Если резерва не хватило, значит, сумму превышения списывают в общем порядке, относя на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы.
Если же зарезервирована была большая сумма, кредитовое сальдо по резерву на убыточные договоры списывают в прочие доходы, то есть в кредит счета 91.01.
***
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» используется для отражения оценочных обязательств. Применение этого счета не является обязательным для субъектов предпринимательства, которым законодательно разрешено вести упрощенный бухучет. Это пассивный счет, который может иметь сальдо на конец периода и отражается в балансе по строке 1540 «Оценочные обязательства». По кредиту счета отражается создание резерва, а по дебету — его использование.
Признание оценочных обязательств методом обязательств (МСФО)
Пример
Организация ведет учет оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков в бухгалтерском учете методом обязательств (МСФО), а учет резервов в налоговом учете не ведет. Необходимо рассчитать суммы признаваемых оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков сотруднице Боровой А.Н.:
-
за январь 2021 г., если в январе сотруднице начислено по окладу — 70000,00 руб., страховые взносы — 21000,00 руб., взносы НСиПЗ — 140,00 руб., остаток дней отпуска на 31.01.2021 составляет 18,67 дней, а средний заработок для оплаты отпусков на конец января — 2389,08 руб.
-
за февраль 2021 г., если в январе сотруднице начислено по окладу — 70000,00 руб., начислена премия — 14000,00 руб., страховые взносы — 25200,00 руб., взносы НСиПЗ — 168,00 руб., остаток дней отпуска на 28.02.2021 составляет 21,00 дней, а средний заработок для оплаты отпусков на конец февраля — 2448,81 руб.
-
за март 2021 г., если в марте сотрудница использовала 7,00 дней ежегодного отпуска, были начислены отпускные в размере 17141,67 руб., начислено по окладу — 54090,91 руб., страховые взносы — 21369,77 руб., взносы НСиПЗ — 142,47 руб., остаток дней отпуска на 31.03.2021 составляет 16,33 дней, а средний заработок для оплаты отпусков на конец марта — 2443,17 руб.
Инвентаризация оценочных обязательств (резервов)
Пример
ООО Конфетпром ведет учет оценочных обязательств и резервов по оплате предстоящих отпусков нормативным методом (10% от фонда оплаты труда с учетом страховых взносов и взносов НСиПЗ и предельной величиной 1000000 руб. в год) и производит начисление отпуска за счет оценочного обязательства и резерва в бухгалтерском и налоговом учете. Необходимо в декабре 2021 г. произвести инвентаризацию оценочных обязательств и резервов по сотруднику Волкову М.С. Сотрудник работает в организации с 01 января 2021 г. с оплатой по окладу 65000 руб.
По сотруднику на декабрь 2021 г. накопленные по бухучету суммы резервов 42078,95, страховых взносов с резерва — 12623,68, взносов НСиПЗ с резерва — 84,16, накопленные в налоговом учете суммы резервов 37020,93, страховых взносов с резерва — 11106,28, взносов НСиПЗ с резерва — 74,04
Разница в 5058,02 возникла в мае, когда отпускные в сумме 31058,02 превысили накопленные к моменту отпуска резервы 26000,00 (10,00% * 65000,00 * 4/100).